“全球最低企业税”能否带来更公平的全球税收新体系？

贾开（电子科技大学公共管理学院）

日前在意大利威尼斯结束的G20财长和央行行长会议发布公报，表示支持本月初经合组织推动下132个国家达成的“全球最低企业税”改革共识。该共识是在经合组织推动全球税收治理体系改革的“包容性框架”下签署，各国同意将全球最低企业税率定为“15%”，由此标志着长达8年的改革努力终于取得了阶段性成果。G20财长和央行行长会议公报称其为“创造更稳定、更公平国际税收框架的历史性协议”。

但全球最低企业税率共识的达成，是否就能解决传统全球税收体系的痼疾，并最终带来更公平的全球税收新体系呢？

从弥补全球税收体系漏洞、防止税收政策“恶性竞争”乃至“逐底竞争”的角度来讲，全球最低企业税率的达成具有明显的进步意义。税收政策的“恶性竞争”是指各主权国家利用税收优惠措施吸引外国投资的竞争性策略。虽然经济学理论和实证研究在“低税率是否会带来高的外国投资”方面存在着巨大争议，但在实践层面，税收竞争却已经成为诸多国家事实上的政策选择，并甚至演化为“避税天堂”的普遍出现，由此带来的直接后果便是大量跨国经济活动得以利用制度差异“合法”地规避税收。相关研究曾指出，全球范围内大约存在70余个“避税天堂”，超过50%的跨国借贷及30%的外国直接投资都通过其来完成，并甚至导致了托马斯-皮克迪所指出的“富国和穷国都是净债务国”的吊诡局面。全球最低企业税率的达成，意味着确定了各国税收竞争的“底线”，恶性乃至逐底竞争有望成为历史。

不过这仍然不意味着全球税收体系改革便一蹴而就，或者说全球税收体系就必然走向更公平的未来。包括爱尔兰、爱沙尼亚、匈牙利在内的7个国家尚未在经合组织的协议上签字。尽管美国财长耶伦认为这些国家的同意并非该改革持续推进的必要条件，但其事实上意味着全球税收体系漏洞的持续存在。更重要的问题在于，如何在最低税率的基础上合理分配税基，并有效应对数字经济发展的税收挑战，仍然是全球税收体系改革必须回应的重大挑战，而这也是今年十月G20会议将重点关注的内容。

值得注意的是，全球最低企业税并未作为独立议题进入经合组织的改革进程，而是以“应对数字经济税收挑战改革方案”的一部分进入了“包容性框架”，而这也正是美国与经合组织推动的“数字税”改革方案的博弈结果。经合组织提出的“数字税”改革方案通过业务类别、利润门槛等因素来决定哪些数字经济企业将成为征税对象，但考虑到大型跨国数字经济企业主要来自美国，这也被美国政府视为构成了“差别化的税收待遇”和“不公平的贸易壁垒”。美国政府因此要求将所有领域的大型跨国企业都纳入征税范围，而非仅仅数字经济领域，由此便最终推动全球最低企业税率进入了经合组织“数字税”改革方案之中。

事实上，跨国数字经济企业已经成为全球企业税收规避行为的主要主体，利用知识产权等无形资产作为利润源泉的商业规律，其能够轻易将利润转移至低税率国家。相关研究测算表明，欧盟范围内数字经济企业的平均有效税率仅为8.5%，相比之下传统跨国企业的平均有效税率却高达23.2%；而第三方机构Fair Tax Mark在2019年的调研报告显示，Amazon、Google、Apple、Facebook、Microsoft、Netflix六家美国公司在过去十年里应纳税额和实纳税额的差值高达1553亿美元，而其中尤以Amazon为最。这也使得其他国家能够接受美国提案，将最低企业税率纳入到“数字税”改革方案；但也正因为此，我们对于全球最低企业税率影响的分析，便应置于“数字税”改革整体方案的背景下，而两方面因素也使得我们仍然需要警惕相关改革不要成为扩大发达国家和发展中国家税收收益分化的又一“催化剂”。

一方面，全球最低企业税率重要的不仅在于税率水平，更重要的是在特定水平上不同国家的税基分配。以“利润来源地”还是“企业属地”来作为税基分配原则的争议始终是全球税收治理体系的焦点，经合组织虽然在“支柱一”方案中详细界定了新的征税权力分配原则，但其究竟将带来何种影响仍然众说纷纭。例如相关评论即认为，全球最低企业税率所征收税额的60%将被G7国家拿走，而占据1/3人口的发展中国家则可能只能获得3%的份额。考虑到全球经济体系的复杂性，相关估算不一定准确，但却仍然反映了利益相关方对此的担忧。另一方面，为推动税收改革要求的落实，经合组织还将“强制性”争端裁决机制纳入改革方案，除部分发展中国家可选择加入之外，所有签署国都被要求接受争端裁决机制的约束。但该点却是非洲国家一直反对的关键诉求之一。在非洲国家看来，由于专业知识和参与国际事务经验的缺乏，强制参与争端裁决机制很可能导致其在受到跨国企业起诉的过程中损失更多税收，因此其要求改为有条件的选择性加入。尽管我们认可争端裁决机制在推动税收改革落实方面的重要性，但该机制的专业性、复杂性以及不同国家应对能力的差异性，都使得相关改革的落实还任重道远。

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